Parecer
Normativo nº 3, de 21 de novembro de 2012
DOU de
A receita bruta que
constitui a base de cálculo da contribuição substitutiva a que se referem os
arts. 7º a 9º da Lei nº 12.546, de 14 de dezembro
de 2011, compreende:
a receita decorrente da venda de bens nas operações de conta própria; a receita decorrente da prestação de serviços; e o resultado auferido nas operações de conta alheia. Podem ser excluídos da mencionada receita bruta: a receita bruta de exportações; as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos; o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), quando incluído na receita bruta; e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário. Dispositivos Legais: Lei nº 4.506, de |
Cuida-se de analisar a definição e
a abrangência da base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a receita
instituída pelos arts. 7º a 9º da Lei nº 12.546, de 14 de dezembro
de 2011, substitutiva das contribuições previstas nos
incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de
1991.
2.
Mais especificamente, cuida-se de
perquirir a significação da expressão "receita bruta", estabelecida pela
legislação supracitada como delimitadora da base de cálculo da mencionada
contribuição substitutiva.3. Ocorre que os dispositivos instituidores da citada contribuição substitutiva referiram-se genericamente à receita bruta, sem fazer remissão à legislação de qualquer outro tributo e sem estabelecer especificidades.
4. Nesse contexto, dúvidas têm sido suscitadas e a falta de uniformidade na interpretação do preceito em referência tem gerado insegurança jurídica, tanto para os sujeitos passivos como para a própria Administração Tributária, impondo-se a edição de ato uniformizador acerca da matéria.
Fundamentos
5.
Inicialmente, transcrevem-se as disposições relevantes para a presente análise
dos dispositivos legais que instituíram a contribuição previdenciária sobre a
receita, arts. 7º a 9º da Lei nº 12.546, de
2011, em substituição às contribuições sobre a folha de
salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados à pessoa física
que preste serviço a determinadas pessoas
jurídicas:
"Art. 7º Até (...)
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica a empresas que exerçam as atividades de representante, distribuidor ou revendedor de programas de computador, cuja receita bruta decorrente dessas atividades seja igual ou superior a 95% (noventa e cinco por cento) da receita bruta total.
(...)
§ 6º No caso de contratação de empresas para a execução dos serviços referidos no caput, mediante cessão de mão de obra, na forma definida pelo art. 31 da Lei nº 8.212, de
Art. 8º Até
(...)
§ 1º O disposto no caput:
I - aplica-se apenas em relação aos produtos industrializados pela empresa;
II - não se aplica:
a) a empresas que se dediquem a outras atividades, além das previstas no caput, cuja receita bruta decorrente dessas outras atividades seja igual ou superior a 95% (noventa e cinco por cento) da receita bruta total; e
(...)
Art. 9º Para fins do disposto nos arts. 7º e 8º desta Lei:
I - a receita bruta deve ser considerada sem o ajuste de que trata o inciso VIII do art. 183 da Lei nº 6.404, de
II - exclui-se da base de cálculo das contribuições a receita bruta de exportações;(...)
§ 1º No caso de empresas que se dedicam a outras atividades além das previstas nos arts. 7º e 8º, até
I - ao disposto no caput desses artigos quanto à parcela da receita bruta correspondente às atividades neles referidas; e
II - ao disposto no art. 22 da Lei nº 8.212, de
(...)
§ 4º Para fins de cálculo da razão a que se refere o inciso II do § 1º, aplicada ao 13º (décimo terceiro) salário, será considerada a receita bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao mês de dezembro de cada ano-calendário. § 5º O disposto no § 1º aplica-se às empresas que se dediquem a outras atividades, além das previstas nos arts. 7º e 8º, somente se a receita bruta decorrente de outras atividades for superior a 5% (cinco por cento) da receita bruta total.
§ 6º Não ultrapassado o limite previsto no § 5º, a contribuição a que se refere o caput dos arts. 7º e 8º será calculada sobre a receita bruta total auferida no mês.
§ 7º Para efeito da determinação da base de cálculo, podem ser excluídos da receita bruta:
I - as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos;
II - (VETADO);
III - o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, se incluído na receita bruta; e
IV - o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário.
§ 8º (VETADO)."
6. Conforme se observa, os dispositivos legais supratranscritos não estabeleceram conceito próprio para a receita bruta considerada na base de cálculo da contribuição substitutiva em comento.
Assim, implícita e inexoravelmente, adotou-se o conceito já utilizado na legislação de outros tributos federais.
7. De plano, verifica-se que, em submissão às disposições dos §§ 12 e 13 do art. 195 da Constituição Federal, a legislação erigiu como hipótese de incidência da contribuição substitutiva em lume o auferimento de receita por pessoa jurídica.
8. Assim, para elucidação do caso em estudo, recorre-se, inicialmente, à legislação da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Contribuição para o PIS/Pasep) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), pois ambas ostentam, também, como hipótese de incidência o auferimento de receita por pessoa jurídica.
9.
Nessa senda, devem-se analisar as
disposições legais relativas ao regime de apuração cumulativa das mencionados
contribuições sociais, vez que este é o regime estabelecido como regra na
apuração da contribuição substitutiva a que se referem os arts. 7º a 9º da Lei nº 12.546, de
2011. Dispõem o art. 3º da Lei nº 9.715, de 25 de novembro de
1998, e os arts. 2º e 3º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de
1998:
"Art. 3º Para os efeitos do inciso
I do artigo anterior considera-se faturamento a receita bruta, como definida
pela legislação do imposto de renda, proveniente da venda de bens nas operações
de conta própria, do preço dos serviços prestados e do resultado auferido nas
operações de conta alheia.Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem as vendas de bens e serviços canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, e o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias - ICMS, retido pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário."
"Art. 2º As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.
Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica."
9.1. Deveras, impende reconhecer que, na redação vigente das normas supracitadas, não há inovação em relação à definição de receita bruta já tradicionalmente constante de outras legislações. Com efeito, analisando-se as disposições do inciso I do art. 187 da Lei nº 6.404, de
10. Por didático, remete-se à compilação das normas relativas à receita bruta existentes no arcabouço normativo do citado imposto efetuada pelo art. 279 do Decreto nº 3.000, de
"Art.
Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem os impostos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante, dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário."
11.
Ademais, a argumentação expendida
nas razões do veto presidencial ao inciso VI do art. 9º da Lei nº 12.546, de
2011, que se pretendia inserir por meio do art. 55 da
Lei nº 12.715, de
2012, corrobora o entendimento de que, para fins de
apuração da contribuição previdenciária substitutiva em tela, deve-se adotar o
conceito de receita bruta tradicionalmente utilizado na legislação tributária.
Eis a referida argumentação, constante da Mensagem de veto nº 411, de 17 de setembro de
2012 :
" 'Inciso VI do caput e inciso II
do § 7º do art. 9º da Lei nº 12.546, de
2011, inseridos pelo art. 55 do projeto de lei de
conversão 'VI - a receita bruta compreende o valor percebido na venda de bens e
serviços nas operações de conta própria ou alheia, bem como o ingresso de
qualquer outra natureza auferido pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou de sua classificação contábil, sendo também irrelevante o tipo de
atividade exercida pela pessoa jurídica.'
'II - as reversões de provisões e
as recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de
novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do
patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados
pelo custo de aquisição que tenham sido computados como
receita;'Razão dos vetos
'Ao instituir conceito próprio, cria-se insegurança sobre sua efetiva extensão, notadamente quando cotejado com a legislação aplicável a outros tributos federais.' "
12.
Portanto, forçoso concluir-se que,
para determinação da base de cálculo da contribuição substitutiva a que se
referem os arts. 7º a 9º da Lei nº 12.546, de
2011, a receita bruta compreende: a receita decorrente
da venda de bens nas operações de conta própria; a receita decorrente da
prestação de serviços em geral; e o resultado auferido nas operações de conta
alheia.
13. Por outro
lado, acerca das exclusões da base de cálculo da contribuição substitutiva em
exame não é necessário elaborar qualquer integração normativa por via
interpretativa, pois as normas de regência estabeleceram expressamente as
possibilidades de exclusão, conforme disposições do art. 9º da Lei nº 12.546, de
2011, compiladas no inciso II do art. 5º do Decreto nº 7.828, de 16 de outubro
de 2012, que regulamenta a referida
contribuição:
"Art. 5º Para fins do disposto nos
arts. 2º e 3º: (...)
II - na determinação da base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a receita, poderão ser excluídos:
a) a receita bruta de exportações;
b) as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos;
c) o IPI, quando incluído na receita bruta; e
d) o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário."
Conclusão
14. Diante do exposto, conclui-se que:
a) a receita bruta que constitui a
base de cálculo da contribuição a que se referem os arts. 7º a 9º da Lei nº 12.546, de
2011, compreende: a receita decorrente da venda de bens
nas operações de conta própria; a receita decorrente da prestação de serviços em
geral;
e
o resultado auferido nas operações de conta alheia;b) podem ser excluídos da receita bruta a que se refere o item "a" os valores relativos: à receita bruta de exportações; às vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos; ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), quando incluído na receita bruta; e ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário.
À consideração superior.
RONI PETERSON
BERNARDINO DE BRITO
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
De
acordo. À consideração dos Coordenadores da Cotex, da Cotir e da Copen.
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
CARMEM DA SILVA
ARAÚJO
Chefe da Ditri
De
acordo. À consideração do Coordenador-Geral da Cosit.
Chefe da Ditri
JOSÉ MARCIO
ANDRIOTTI
Coordenador da Cotex
Substituto
Coordenador da Cotex
Substituto
RICARDO SILVA DA
CRUZ
Coordenador da Cotir
Substituto
Coordenador da Cotir
Substituto
MIRZA MENDES
REIS
Coordenadora da Copen
De
acordo. Encaminhe-se ao Subsecretário de Tributação e Contencioso (Sutri), com
proposta de encaminhamento ao Secretário da Receita Federal do Brasil, para
aprovação. Coordenadora da Copen
FERNANDO
MOMBELLI
Coordenador-Geral da Cosit
De
acordo. Encaminhe-se ao Secretário da Receita Federal do Brasil, para aprovação.
Coordenador-Geral da Cosit
SANDRO DE VARGAS
SERPA
Subsecretário de Tributação e Contencioso (Sutri)
Aprovo.
Subsecretário de Tributação e Contencioso (Sutri)
Aprovo.
CARLOS ALBERTO
FREITAS BARRETO
Secretário da Receita Federal do Brasil
Secretário da Receita Federal do Brasil